VergiRaporu Yazar Fotoğrafı

Vergi Müfettişi

Kemal Serkan Keskin





  • Kurumlar vergisinde kooperatiflere tanınan muafiyet hükümlerinde,7061 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin amacı ile değişiklik öncesi ve sonrası farkın, amaçsal yorum açısından 7061 sayılı Kanun Gerekçesi, tarihsel yorum açısından yürürlükten kaldırılan 5422 sayılı Kanun hükümleri ile ikincil düzenlemelerde yapılan değişiklikler ve öğretide konuyla ilgili ortaya konulan görüşlerin yardımıyla açıklanması çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır.

  • Çalışmamızda 5520 sayılı Kanunun 13. maddesi ile düzenlenen transfer yoluyla örtülü kazanç dağıtımı işlemine ilişkin söz konusu maddenin 6. fıkrasında hüküm altına alınan düzeltme işlemleri alış ve satış işlemlerinin hukuki türleri, aktarım işleminin yöntemleri, işlemin tarafları ve düzeltmeye konu edilmesi gereken vergi türleri itibariyle analiz edilmiştir.

  • Ülkemizde yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre, Kanun'un 1'inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler. Bu kurumların vergilendirilebilmesi için, yasa koyucu vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesi ve mükellefiyete ilişkin hususlar ile ilgili olarak ulaşılabilecek bir temsilcinin veya işyerinin varlığı üzerinden açıklamalar getirmiştir. Bu çalışmanın amacı dar mükellef kurumların vergilendirilme süreci ile işyeri ve daimi temsilcinin yasa koyucu tarafından öngörülen bağlantısını soru-cevap yöntemiyle açıklamaktır.

  • Tasfiye ve kuruluş işlemlerini içeren birleşme işleminin, devir işleminden farklı olarak vergilendirilmesinin öngörülmesi konuyu ticaret hukuku açısından olduğu kadar, vergi hukuku açısından da önemli kılmaktadır. Çalışmamızda, birleşme işlemi, esas yasal altyapısının oluşturulduğu ticaret hukuku yönünden ve kurumlar vergisi ile sınırlı olarak vergi hukuku açısından irdelenmiş, özellikli durumlar iki hukuk dalı açısından karşılaştırmalı olarak incelenmiştir.

  • Geliri, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlayan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu* 1 (GVK) üniter bir gelir vergisi sistemini2 işaret etmektedir. Ancak söz konusu sistemin, üniter bir yapıyı işaret ettiği görüşüne varılabilmesi için GVK'nın 85. maddesi esas alınarak, Kanunun içine serpiştirilmiş hükümlerin birbirleriyle bağlantılarının kurulması gerekir. Bu çalışmada da kaynak kuramına göre belirlenen gelir unsurları içerisinde, emek gelirleri sınıfında değerlendirilen serbest meslek kazançlarının, diğer gelir unsurlarından nasıl ayrıştırılabileceğinin ve 2014 takvim yılında elde edilen kazançlara uygulanacak mevzuat çerçevesinde, üniter teknikle nasıl tespit ve beyan edileceğinin açıklanması amaçlanılmıştır.

  • 6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanunu ile komisyonculuk faaliyetlerinin ticari faaliyet olarak tanımlanması doğrudan mümkün iken, 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu'nda yer alan "Bir kanun, kavramları kullanmalı, kavramın uygulamadaki biçimlerine dayanmamalıdır." prensibi nedeniyle ticari faaliyetler tek tek sayılmamış ve genel bir tanımlama yapılmıştır. Bu nedenle "sahte belge düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesinin yeni TTK'da yer alan dayanağı nedir?" sorusu akla gelmekte. Çalışmamız da bu soruyu cevaplamayı amaçlamaktadır.

  • Ülkemizde harcama vergileri ?Umumi İstihlak Vergisi?, ?Muamele Vergisi?, ?İstihsal Vergisi? ve en son ?Katma Değer Vergisi? olmak üzere dört safhadan geçmiştir. Söz konusu vergilerin teorik temellerinin ortaya konulmasının ardından katma değer vergisinin istihsal (üretim) ve istihlak (tüketim) vergilerinden farklarının açıklanması ile söz konusu vergilerin tarihsel süreç içerisinde katma değer vergisine yerlerini bırakmalarının ve katma değer vergisi yürürlüğe konurken hedeflenen aşamaya ulaşılıp ulaşılmadığının istatistiksel verilerden faydalanılarak değerlendirilmesi çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

  • Vergi kabahat ve suçlarının Kabahatler Kanunu (KK) ve Türk Ceza Kanunu (TCK) dışında Vergi Usul Kanunu'nda (VUK) düzenlenmiş olması, bu ihlallere ilişkin değerlendirmelerin tamamen ayrı kurallara dayandığı şeklinde yorumlanmamalıdır. Nitekim TCK'nun 4. maddesinde hüküm altına alınan 'Kanunu bilmemek mazeret sayılmaz' kuralı VUK uygulamasında hüküm doğurmaktadır. Ancak VUK mük. 355. maddesinde yer verilen ihtar şartı bu kuralın istisnasını teşkil etmektedir. Çalışmamızda yukarıda belirttiğimiz özellikli durum farklı kanunlar arasındaki bağlantılar ortaya konarak irdelenmiştir. Açıklamalar yapılırken bilgi vermeme fiili konu bütünlüğünün sağlanması ve karşılaştırma yapılabilmesi açısından ihmal edilmiş olup ibraz etmeme fiili özelinde vergi kabahatleri ve vergi suçları yönünden kanuni unsurlar arasındaki farka dikkatin çekilmesi amaçlanmıştır. Bu doğrultuda ilk olarak 'kanunu bilmemek mazeret sayılmaz' kuralından hareketle üç farklı alan gibi gözüken TCK, KK ve VUK arasındaki bağlantıya değinilmiş olup ardından anılan kuralın istisnası olarak tanımladığımız ihtar şartı vergi kabahatleri yönünden ibraz etmeme fiili neticesinde oluşacak özel usulsüzlük cezası kapsamında açıklanmıştır. Söz konusu ihtar şartının gizleme fiili neticesinde oluşan kaçakçılık suçları için kanuni unsur olmadığı sonraki bölümde irdelenip kanuni bilmemek mazeret sayılmaz kuralının istisnasını teşkil eden ihtar şartının sadece vergi kabahatleri yönünden söz konusu olduğu, vergi suçları açısından defter belge isteme yazısında mükellefin ihtar edilmemesinin suçun oluşumuna engel olmayacağı hususu çalışmamızın son bölümünde yasal dayanaklarıyla ortaya konulmuştur

  • "Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik" (VİUUEHY) ile vergi incelemesi bir süreç olarak kabul edilmiş ve açıkça belirtilmese de aşamalara ayrılmıştır. 6009 sayılı Yasa ile yapılan değişiklikler ile söz konusu Yönetmelik hükümleri bir arada düşünüldüğünde Vergi incelemesi sürecini incelemeye hazırlık süreci (işe başlama), incelemeye başlama, incelemenin yürütülmesi ve değerlendirme (rapor) aşaması olarak 4 aşamaya ayırabiliriz. Ancak dikkat edilirse, bu aşamalar dizisinin usul işlemleri ve teknik işlemler olarak ikiye ayrılması da mümkündür. Yeni düzenlemelerle birlikte esasları belirlenen vergi incelemesinin; işe başlama, incelemeye başlama gibi usulen yapılması gereken işlemlerle, defter ve belgelerin incelenmesi, fiili envanter vs. ile raporların oluşturulması gibi teknik işlemlerin birleşmesiyle oluştuğu kabul edilebilir. Çalışmamız, vergi incelemesi sürecinin yukarıda usul işlemleri olarak tanımladığımız işe başlama ve incelemeye başlama aşamalarının kavramsal düzeyde irdelenmesi ve bu iki kavramın benzerlik ve farklarının ortaya konulması suretiyle daha iyi anlaşılarak karıştırılmaması amacı ile kaleme alınmıştır. Makalemizde ilk olarak işe başlama kavramı, ardından incelemeye başlama kavramı irdelenecek, sonrasında iki kavram arasında benzerlik ve farklılıklar "Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik" hükümleri temel alınarak ortaya konulacaktır.

  • Miras kalan ya da bağış (hibe) yolu ile edinilen arsanın, mirasçılar tarafından arsa olarak ya da kat karşılığı müteahhide verilip bağımsız bölümlerin elden çıkarılması olayında, vergilendirmenin nasıl olacağı konusundaki belirsizlik yasal düzenleme eksikliğinden dolayı farklı yorum ve uygulamalara sebep olmuştur. Maliye Bakanlığı' nın konu hakkındaki görüşü; bağımsız bölümlerin elden çıkarılmasının vergiye tabi olabileceği çünkü bağımsız bölümlerin değil arsanın ivazsız intikale konu olduğu şeklindeydi. Dolayısıyla arsa yerine alınan bağımsız bölümler (daire/dükkan) satıldığında bağımsız bölümlerin ivazsız intikalle bir ilişkisi bulunmadığından satım işlemi Gelir İdaresine göre ticari bir nitelik kazanmaktaydı. Ancak 25.03.2011 tarihinde yayımlanan 76 Numaralı Gelir Vergisi Sirküleri', ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliğinin değişmeyeceğini belirterek yukarıdaki bakış açısından vazgeçildiğini, bir başka deyişle arsa yerine alınan bağımsız bölümlerinde ivazsız iktisap edildiğinin Gelir İdaresi tarafından kabul edildiğini çok açık bir şekilde olmasa da ortaya koymaktadır. Bu bakış açısı bağımsız bölümlerin elden çıkarılmasının ticari niteliğini ortadan kaldırmakta dolayısıyla söz konusu işlemin vergilendirilememesi sonucunu beraberinde getirmektedir. Çalışmamızda ilk olarak söz konusu olayın çözümlemesi yapılacak, sonrasında Gelir İdaresinin müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin elden çıkarılması işlemine dair önceki görüşü ile 76 Numaralı GV Sirkülerindeki görüşü karşılaştırılacaktır. Son bölümde ise yeni durumun sonuçları belirtilerek konu hakkındaki eleştiri ve önerilerimiz ortaya konacaktır.

  • Ülkeler açısından vergileme hakkına ilişkin sınırın nereden başladığı önemli bir sorudur. Bir ülke vergileme sınırını şahsın özelliklerine göre belirlerken diğer ülke gelirin nerede elde edildiğine bakıyorsa mükerrer vergilendirmeler doğabilir. Bu sorun, mülkilik esasını ve uyrukluk esasını temel alan hukuksal düzenlemelere vergi anlaşmaları ile yön vererek çözülmeye, dolayısıyla da bir kişinin elde ettiği gelir nedeniyle birden fazla ülkede vergilendirilmesinin önüne geçilmeye çalışılmaktadır. Aşağıdaki hayali sorudan yola çıkarak, avukatlık hizmetinin ithal edilmesi olayını Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) yönünden açıkladığımız bu çalışmanın birinci bölümünde, GVK kapsamında mükellefiyet analizlerine ve stopaj yükümlülüğüne; ikinci bölümünde hizmet ithalinin KDVK açısından yorumuna yer verilmiştir. "Bir anonim şirketin mali müşaviriyim. Hollanda' dan mal ithal ediyoruz. Fakat Hollanda' da ki satıcı ile mahkemelik olduk ve Hollanda' da mukim olan yabancı bir avukat tuttuk. Avukat orada dava açtı. Mahkeme hala devam ediyor. Yurtdışına banka havalesi ile 10.000 TL tutarında avukat masrafı ile ilgili ödeme yaptık. Yukarıda bahsettiğim olayın benzeri de Almanya' da mal aldığımız bir satıcı ile gerçekleşti. Orada da bir avukat tuttuk. Hizmetinin karşılığı olarak Avukatın Almanya' daki banka hesabına 5.000 TL havale yaptık. Mahkeme devam ediyor. Fakat yukarıdaki avukattan farklı olarak Almanya'da ki avukat Türk ve oranın mukimi. Bu olayların sizin nazarınızda vergisel boyutu nedir?"

  • Çalışmamızda aile hekimlerinin yaptıkları ödemeler neticesinde doğan tevkifat sorumluluğunun Sağlık Bakanlığı üzerinde olması gerektiği tezine ilişkin argümanlar ve düşüncelerimiz ortaya konacaktır. Ancak hemen yazımızın başında hekimlerimize yönelik olarak tevkifatın mantığı ile ilgili kısa bir açıklama yapmamızın uygun olacağı kanaatindeyiz. Gelir Vergisi uygulamasında tevkifat müessesesi "ödemeyi yapan kişinin aynı zamanda ödemeyi yaptıkları kişinin vergisini ödemesi" demek değildir. Tevkifat sadece gelir unsurunu elde eden kişinin vergisinin önceden hesaplanarak ödemeyi yapan kişi tarafından gelirin sahibine ödenmeden doğrudan vergi dairesine yatırılmasıdır. Örneğin ücret, GVK'nın 61. maddesinde tanımlanmış ve GVK'nın 2. maddesinde vergilendirilecek gelirler arasında sayılmıştır. Dolayısıyla aile hekiminin yanında çalıştırdığı bir kişiye yapacağı ücret ödemesi vergiye tabidir ve bu vergi-nin mükellefi aile hekiminin yanında çalışan kişidir. Ancak GVK'nın 94. maddesinin son fıkrasının verdiği yetkiye dayanarak yayımlanan 275 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği nedeniyle aile hekiminin yanında çalışan hizmet erbabının elde ettiği ücretin vergisinin bir sorumlusu da vardır. Bu sorumlu kim diye düşünülecek olursa şu anda görünen o ki sorumlu aile hekimlerimizdir. Cari düzenlemelere göre sorumlu aile hekimleri olmakla beraber aslında kim olmalıdır sorusunun cevabı ise, yazımızın ilerleyen bölümlerinin konusunu teşkil etmektedir.

  • Çalışmamızda ilk olarak kanunen kabul edilen ve edilmeyen ayrımının oluşturulmasındaki mantık açıklanmaya çalışılıp burs ödemelerinin GVK nun 40 maddesi içindeki yeri ortaya konulmaya çalışılmıştır. Ardından hepsi farklı vergisel sonuçlara varacağından burs türleri sınıflandırılmıştır. Son olarak personele yapılan burs ödemelerinin sonuç hesaplarına hangi vasıfla intikal ettirileceği farklı görüşler vasıtasıyla açıklanmış ve bir burs ödemesinin genel gider kapsamında dü- şünülememesi durumunda buna yol açan sebepler irdelenmiştir. 2

  • Bu çalışmamızda zarar, ziyan ve tazminat giderleri konusu irdelenecektir. İlk bölümde konuya ilişkin kavramlar tanımlanmıştır. İkinci bölüm* de bu tür ödemelerin gider olarak kaydedilebil- meleri için taşımaları gereken özellikler açıklanmış olup, son bölümde uygulamaya ilişkin özellik arz eden hususlar yorumlanmıştır. Çalışmamızda üzerinde görüş birliği sağlanamayan ve ayrıntılı bir şekilde irdelenmesi gereken konulara yer verilmemiştir. Örneğin "sulh anlaşmaları sonucunda ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar" konusu ile "zarar, ziyan ve tazminatların tevkifat karşısındaki durumu" tartışmalı olduğundan çalışmamıza dâhil edilmemiştir.